É ilegítima a antecipação da cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) para o momento da entrada mercadorias provenientes de outros estados da federação, quando estabelecida mediante decreto executivo, sem previsão em lei ordinária.

Esse foi o entendimento empregado pelo Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário nº 598.677, encerrado em 26 de março de 2021, submetido ao regime da repercussão geral, que irradia efeitos vinculantes a todos os órgãos do poder judiciário (erga omnes), doravante obrigados a adotar idêntico entendimento.

Foi estabelecida a tese de que: “A antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito. A substituição tributária progressiva do ICMS reclama previsão em lei complementar federal”.

Em apertada síntese, entendeu-se no julgamento que a antecipação do imposto não constitui mera antecipação do pagamento, mas do próprio fato gerador do imposto, já que, antes da sua ocorrência, sequer existiria obrigação tributária e tampouco o dever de pagar do contribuinte, que afeta o critério temporal da regra matriz de incidência tributária.

Assim, conforme designa o artigo 150, parágrafo 7º da Constituição[1], para antecipação do imposto, é imprescindível a existência de lei ordinária, não sendo suficiente a sua previsão em decreto executivo. A situação difere da operação submetida ao regime da substituição tributária, para a qual seria imprescindível a existência de lei complementar, conforme o artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea “b” da Constituição.

Curiosamente, no caso objeto de apreciação no julgamento, a antecipação do imposto procedida mediante decreto executivo pelo Estado do Rio Grande do Sul, mais especificamente no artigo 46, inciso VI do Decreto nº 40.900 de 1991[2], fazia alusão a permissão em lei ordinária, qual seja, o artigo 24, parágrafo 7º da Lei nº 8.820 de 1989[3], de sorte que, ao menos em tese, sua instituição não seria irregular.

Contudo, conforme identificado no julgamento, a lei ordinária que supostamente permitia a antecipação do imposto continha delegação genérica e irrestrita, conferindo “carta branca” para o Poder Executivo fazê-lo, o que é incompatível com a estrita legalidade tributária, eis que somente à lei em sentido estrito (ordinária) compete definir os critérios da regra matriz de incidência tributária.

Assim, ainda que a antecipação do imposto mediante decreto executivo seja permitida por lei ordinária, é imprescindível que a delegação não seja genérica e irrestrita (em branco), mas que descreva ao menos os elementos fundamentais da norma impositiva, de modo que contenha “suficiente densidade normativa”.

Com idêntica ratio dicidendi, também está inquinada de vício insuperável a antecipação do imposto procedida pelo Estado de São Paulo, para o momento da entrada das mercadorias em seu território, quando provenientes de outros estados da federação, conforme disciplina o artigo 426-A do Decreto nº 45.490 de 2000[4], com arrimo na permissão conferida no artigo 2º, parágrafo 3º-A da Lei nº 6.374 de 1989[5].

Inobstante a antecipação do imposto instituída pela norma paulista recaia sobre operações submetidas ao regime da substituição tributária, o que difere do caso objeto do julgamento, também ela está submetida aos seus efeitos vinculantes, pois como o os ministros cuidaram de inserir na tese estabelecida para essas operações é imprescindível a existência de lei complementar, conforme o artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea “b” da Constituição[6].

Com acato a esse excelente precedente, que já aproveita aos contribuintes, em seus termos, contra a cobrança antecipada do imposto, indo além, ainda é possível argumentar que, mesmo quando a operação não esteja submetida ao regime da substituição tributária, seria imprescindível para a antecipação do imposto a existência de lei complementar, e não de mera lei ordinária como estabelecido.

Pois, como já visto anteriormente, acarreta mais do que a mera antecipação do pagamento, mas do próprio fato gerador, eis que afeta o critério temporal da regra matriz de incidência tributária, incorrendo em matéria reservada à lei complementar, conforme o artigo 146, inciso III, alínea “a” da Constituição[7].

Com efeito, a antecipação do imposto não submetida ao regime da substituição tributária sequer se subsumiria à hipótese descrita no artigo 150, parágrafo 7º da Constituição, que a toda evidência abrange somente as operações submetidas ao regime da substituição tributária, eis que cinge-se à imputação de responsabilidade tributária a terceiro, ao passo que na antecipação pura e simples do imposto devido nas operações próprias do contribuinte, o sujeito passivo da obrigação tributária não é alterado, mas tão somente o átimo temporal da obrigação tributária[8].

Por derradeiro, embora essa matéria não tenha sido objeto de análise no precedente, a antecipação do imposto sobre operação não submetida ao regime da substituição tributária também esbarraria na vedação à arrecadação de tributo cujo fato gerador ainda não ocorreu, conforme o artigo 37, inciso I da Lei Complementar nº 101 de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal)[9], também por esse motivo exigindo a existência de lei complementar.

A única exceção estabelecida pela norma à vedação imposta a antecipação do imposto consiste nas operações submetidas ao regime da substituição tributária, com as quais não se confunde, como visto há pouco.

Por um fundamento ou outro, deve ser rechaçada a antecipação da cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) para o momento da entrada mercadorias provenientes de outros estados da federação, quando estabelecida mediante decreto executivo, desprovida de lei ordinária.

Desse modo, adotando idêntica ratio dicidendi, deve ser rechaçada a antecipação do imposto procedida pelo Estado de São Paulo, conforme o artigo 426-A do Decreto nº 45.490 de 2000, ainda que recaia sobre operações submetidas ao regime da substituição tributária, eis que, como o os ministros cuidaram de inserir na tese estabelecida, para essas operações é imprescindível a existência de lei complementar.


[1] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[…]

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

[4] Artigo 426-A – Na entrada no território deste Estado de mercadoria indicada no § 1°, procedente de outra unidade da Federação, o contribuinte paulista que conste como destinatário no documento fiscal relativo à operação deverá efetuar antecipadamente o recolhimento

I – do imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria;

II – em sendo o caso, do imposto devido pelas operações subseqüentes, na condição de sujeito passivo por substituição.

[5] Artigo 2º – Ocorre o fato gerador do imposto:

[…]

§ 3º-A – Poderá ser exigido o pagamento antecipado do imposto, conforme disposto no regulamento, relativamente a operações, prestações, atividades ou categorias de contribuintes, na forma estabelecida pelo Poder Executivo.

[6] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[…]

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[…]

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[…]

XII – cabe à lei complementar:

[…]

b) dispor sobre substituição tributária;

[7] Art. 146. Cabe à lei complementar:

[…]

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

[8] Dessa diferenciação resulta claro que o § 7º do art. 150 da Constituição Federal trata, tão somente, da substituição tributária “para frente”, uma vez que esse dispositivo diz respeito à possibilidade de atribuição de responsabilidade pelo pagamento de fatos geradores futuros: “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”. Como na antecipação tributária não há qualquer alteração da responsabilidade pelo pagamento do imposto antecipado, que permanece com o mesmo contribuinte, não há que se falar na incidência do referido dispositivo constitucional.

[…]

A substituição tributária “para frente”, reforça-se, até pode ser cumulada com a antecipação tributária, mas enquanto a primeira está mais ligada à responsabilidade tributária, a segunda vincula-se com o momento da ocorrência do fato gerador. (HALPERIN, Eduardo Kowarick. Pagamento Antecipado do ICMS: Um Novo Tempo Para o Imposto? Revista de Direito Tributário Atual nº 44. Instituto Brasileiro de Direito Tributário: 3º Quadrimestre de 2020)

[9] Art. 37. Equiparam-se a operações de crédito e estão vedados:

I – captação de recursos a título de antecipação de receita de tributo ou contribuição cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido, sem prejuízo do disposto no § 7o do art. 150 da Constituição;

 

Autores: Marcio Miranda Maia, Ruy Campos e Aleksandros Markopoulou