É inválida a revogação dos artigos 28 a 30 da Lei nº 11.196/05 pretendida pela MP nº 690/2015, convertida na Lei nº 13.241/2015, devendo ser mantido o referido benefício fiscal até o dia 13/12/2018.

A Lei nº 11.196/2005, conhecida como “Lei do Bem”, concedeu benefício relativo à alíquota zero dos produtos de informática, por prazo certo, o qual inicialmente, foi fixado para vigorar até 31/12/2009. Este prazo foi sofrendo prorrogações, sendo a última delas determinada pela Lei nº 13.097/2015, resultado da conversão da MP nº 656/2014, que fixou o termo final do benefício em questão para a data de 31/12/2018:

“Art. 30. As disposições dos arts. 28 e 29 desta Lei:

I – não se aplicam às vendas efetuadas por empresas optantes pelo Simples;

II – aplicam-se às vendas efetuadas até 31 de dezembro de 2018. (Redação dada pela Lei nº 13.097, de 2015)”

Deste modo, verifica-se que o benefício fiscal concedido da Lei do Bem foi concedido por prazo determinado, encerrando em 31/12/2018.

Ademais, a “Lei do Bem” e a respectiva regulamentação estabeleceram diversas condições a serem atendidas para a aplicação do referido benefício fiscal, de modo que se trata de um benefício fiscal condicional, e não um benefício amplo e irrestrito.

Essas condições vão desde a restrição à aplicabilidade do benefício a produtos classificados em determinadas posições da TIPI, passando pela venda a preços limitados, pela necessidade de fabricação conforme processo produtivo básico definido por ato conjunto dos Ministérios do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, e da Ciência, Tecnologia e Inovação, e pela emissão de notas fiscais de venda contendo a informação de foi fabricado conforme processo produtivo básico e a respectiva Portaria Interministerial.

Com efeito, tratando-se de benefício fiscal concedido por prazo e certo e sob condições, não é permitida a sua revogação antes do prazo previsto na legislação (no caso, 31/12/2018), como indevidamente realizado pela MP nº 690/2015.

Isso porque o Código Tributário Nacional contém regra expressa que impede a revogação ou modificação de isenções que tenham sido definidas por prazo certo e sob condições, conforme determina o artigo 178 do Código Tributário Nacional:

“Art. 178 – A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.” (destacamos)

Para os fins almejados por esta norma, é absolutamente irrelevante que se trate de benefício fiscal concedido por meio de técnica de isenção ou de alíquota zero para incidência do comando legal proibitivo de revogação quando se trate de benefício fiscal que tenha sido concedido de forma condicional e por prazo determinado.

Não importa ao contribuinte por qual técnica desonerativa foi instituído o benefício, se por uma em que há o nascimento da obrigação tributária, mas há também uma dispensa legal no pagamento do tributo (isenção) ou se por uma que não dispensa o pagamento do tributo, mas que suprime o aspecto quantitativo do consequente da norma impositiva, resultando em tributação nula (alíquota zero).

Tanto a isenção quanto a alíquota zero causam o mesmíssimo impacto para o contribuinte que levou em consideração a desnecessidade de recolher o tributo quanto fez investimentos, assumiu obrigações e planejou suas atividades para que seu produto fosse desonerado e previu o retorno a ser alcançado por meio de tais investimentos e planejamentos.

Admitir relevância na distinção entre alíquota zero e isenção para os fins pretendidos pelo artigo 178 do Código Tributário Nacional significa sobrevalorizar meios em detrimento dos fins, sendo que, em verdade, a diferença entre os próprios meios é ínfima e os fins são absolutamente idênticos!

Por essa razão foi que o Supremo Tribunal Federal, ao analisar o direito do contribuinte à apropriação de créditos de IPI relativo a produto com saída isenta ou sujeita à alíquota zero, expressamente reconheceu a irrelevância do meio utilizado para se alcançar o fim de conceder benefício fiscal. E, a partir disso, concluir que não existia direito ao referido creditamento, na medida em que este só seria admitido quando a saída fosse tributada, conforme voto da Ministra Cármen Lúcia:

“Embora a isenção e a alíquota zero tenham naturezas jurídicas diferentes, a consequência é a mesma, em razão da desoneração do tributo.” (destacamos) (RE 475551, Relator: Min. Cezar Peluso, Relatora p/ Acórdão: Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em 06/05/2009, DJe-213, publicado em 13/11/2009).

Seguindo essa mesma linha o Superior Tribunal de Justiça afirmou que tanto a isenção quanto a redução de base de cálculo (técnica essa mais distante da isenção do que a alíquota zero) não podem ser suprimidas se concedidas por prazo certo e em função de determinadas condições. Confira-se, nesse sentido, trecho da ementa do aresto relatado pela Ministra Eliana Calmon:

“(…) A revogação da isenção e do benefício da redução da base de cálculo do imposto pode ocorrer a qualquer tempo, exceto se concedidos por prazo certo e em função de determinadas condições (art. 178 c/c 104, III do CTN).” (destacamos)

(REsp 762.754/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/09/2007, DJ 02/10/2007, p. 230)

Assim, à vista dos entendimentos seguidos nos precedentes citados, fica nítido que o comando inserto no artigo 178 do CTN incide igualmente em caso de isenção ou de alíquota zero, na medida em que estas duas técnicas desonerativas causam idêntico efeito ao contribuinte, efeito esse que não pode ser desconsiderado, tendo em vista o investimento realizado para o cumprimento das condições, bem como o prazo com que a Impetrante contava para se obter retorno de tal investimento.

E não se esqueça que esta norma de proteção da confiança do contribuinte inserida no ordenamento jurídico positivo pelo Código Tributário Nacional possui tamanha importância que foi ratificada por meio da Súmula nº 544/STF, a qual, inclusive, abrandou os requisitos exigidos para que fosse proibida a revogação de benefícios fiscais condicionados: “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.”

Ademais, ainda que se entenda que o artigo 178 do CTN aplica-se exclusivamente à isenção, não abarcando as demais hipóteses de desoneração fiscal, o que se admite apenas a título ilustrativo, o referido dispositivo deve ser aplicado analogamente ao caso concreto, diante da inexistência de regra específica para a alíquota zero, conforme determina o artigo 108, I, do CTN.

“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I – a analogia;”

O referido dispositivo elege a analogia como forma de integração da legislação tributária, como forma de supressão das lacunas legislativas. Assim, na analogia, há integração da legislação tributária mediante aplicação da lei a situação de fato nela não prevista, embora semelhante àquela a qual a lei se refere expressamente.

Com efeito, caso se entenda que o artigo 178 do CTN aplica-se exclusivamente à isenção, tal disposição deve ser aplicada, por analogia, às demais situações desonerativas com prazo certo e sob condições, tal qual a alíquota zero, a teor o disposto no artigo 108, I, do CTN.

Deste modo, tendo em vista que a finalidade do artigo 178 do CTN é a da proteção do contribuinte frente ao arbítrio do Estado, de forma a preservar uma garantia constitucional – direito adquirido e ato jurídico perfeito – seu regime jurídico deve ser estendido por analogia a todas as técnicas de desoneração que atendam aos seus requisitos legais (prazo certo e atendimento de determinadas condições), em atenção ao artigo 108, inciso I, do CTN.

Ademais, o fato de um benefício fiscal ser concedido por prazo determinado e mediante determinadas condições permite que o contribuinte faça legítimas previsões considerando a norma desonerativa. É justamente essa previsibilidade advinda de normas que estabelecem benefícios fiscais por prazo certo e mediante determinadas condições que está inserida no princípio da segurança jurídica.

Com efeito, o núcleo do princípio da segurança compõe-se de diversas refrações, cada uma delas responsável por realizar, em certa medida, tal princípio diante de determinadas situações concretas.

Em apertada síntese, o princípio da segurança consiste em norma essencial à certeza sobre o direito vigente, permitindo ao indivíduo o planejamento de condutas conforme seus interesses, e oferecendo-lhe a garantia de que não será surpreendido pela incidência de outro regramento sobre as relações jurídicas em que se envolveu.

Atualmente, tem-se entendido que o conteúdo da segurança é resultado da integração de normas que estabelecem condutas diversas, que podem ser relacionadas à previsibilidade das consequências dos atos jurídicos ou à estabilidade do direito.

Ora, revogar uma norma que concedeu o direito à alíquota zero de PIS e COFINS por prazo certo e mediante determinadas condições claramente causa ofensa à segurança jurídica, na medida em que ceifa o contribuinte, no caso, a Impetrante, da necessária previsibilidade acerca dos efeitos jurídico tributários dos atos por ela praticados.

Perceba-se, não se trata de uma previsão lastreada em uma norma que estabelece um benefício tributário qualquer, revogável a qualquer tempo, desde que atendidos, evidentemente, o princípio da anterioridade ou anualidade, conforme o caso. A MP nº 690/2015 revogou alíquota zero estabelecida por prazo determinado e mediante determinadas condições que direcionaram toda uma atividade do contribuinte.

Quando o incentivo fiscal é estabelecido dessa forma, não há qualquer dúvida de que a segurança jurídica socorre o contribuinte que focou sua produção para o atendimento das condições necessárias ao aproveitamento da alíquota zero e pelo prazo em que legitimamente confiava que fosse perdurar.

Nessa mesma linha, sustenta-se que a revogação dos benefícios estabelecidos na Lei nº 11.196/2005 e renovados pela Lei nº 13.097/2015 contrariou a confiança legítima da Impetrante, que exige do Estado uma atuação, sobretudo, com moralidade e transparência, ainda mais quando diante de contribuinte que fez investimentos acreditando na contrapartida oferecida pela Administração Pública.

Com efeito, não se pode admitir que todo um panorama jurídico, que, inclusive, foi perpetrado até 31 de dezembro de 2018 por lei editada no ano de 2015 (lembre-se, a Lei 13.097/2015, que prorrogou a alíquota zero até o final de 2018 foi publicada em janeiro de 2015) simplesmente se esvaneça, deixando o contribuinte em um estado de surpresa absolutamente incompatível com um Estado Democrático de Direito.

A Medida Provisória nº 690/2015 constitui, em verdade, um ato atentatório à própria moralidade e à boa-fé objetiva da Impetrante, que amoldou todo um planejamento estratégico, investimentos e uma linha de produção confiando nas sucessivas prorrogações da Lei do Bem que, repita-se, neste mesmo ano teve seus benefícios prorrogados até o final de 2018.

Além disso, é nítido que a previsão legal de um incentivo fiscal por prazo certo e mediante determinadas condições fez nascer mais do que uma expectativa de direito à Impetrante, ela gerou o direito adquirido para a Impetrante de não recolher PIS e COFINS até 31/12/2018 desde que atenda às condições para fruição da citada alíquota zero.

Tal entendimento encontra amparo em precedentes do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, que reconhecem o direito adquirido ao benefício fiscal condicionado e por prazo certo, quando atendidas as condições e dentro do prazo fixado para o benefício, ante à necessária proteção da confiança do contribuinte, conforme a ementa abaixo:

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO CONDICIONADA E DEFERIDA A PRAZO CERTO. LIVRE SUPRESSÃO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 544 DO STF. ALEGADA OFENSA AO ART. 97 DA CF. INEXISTÊNCIA. AGRAVO IMPROVIDO.

I – O acórdão recorrido encontra-se em consonância com a jurisprudência desta Corte, no sentido de que a isenção tributária, quando concedida por prazo certo e mediante o atendimento de determinadas condições, gera direito adquirido ao contribuinte beneficiado. Incidência da Súmula 544 do STF.

II – A obediência à cláusula de reserva de plenário não se faz necessária quando houver

orientação consolidada do STF sobre a questão constitucional discutida.

III – Agravo regimental improvido.

(RE 582926 AgR, Relator Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, julgado em 10/05/2011, DJe-1 26/05/2011)

Especificamente sobre o tema em questão, o E. Tribunal Regional Federal da 1ª Região entendeu que a revogação do benefício da alíquota zero do PIS e da COFINS pela MP nº 690/2015 contraria o princípio da proteção da confiança, devendo ser mantido até 31/12/2018, in verbis:

“(…) Pleiteia a agravante o restabelecimento do Programa de Inclusão Digital, benefício fiscal instituído pelos arts. 28 a 30 da Lei 11.196/05 (Lei do Bem), que reduziu a zero as alíquotas do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita bruta das vendas a varejo de produtos eletroeletrônicos. O referido incentivo teve a vigência sucessivamente prorrogada (até 31.12.2018 pela Lei 13.097/2015), sendo, enfim, estancado por meio da MP 690/15, convertida na Lei 13.241/15. Verifica-se que, decorridos mais de 10 (dez) anos desde a criação, considerou o ente tributante que o incentivo – concedido sob a figura da “alíquota zero” – já cumprira seu objetivo, procedendo, então, à respectiva revogação por meio de medida provisória, devidamente convertida em lei. Cabe ressaltar, não ter aplicação ao presente caso o artigo 178 do CTN, já que o mesmo trata de isenção e não de alíquota zero, que são institutos jurídicos de natureza diversa. Todavia, em que pese isso, a pretensão da agravante não deixa de ser digna de proteção, na medida em que a revogação do Programa de Inclusão Digital, tal como ocorreu, fere o princípio da proteção da confiança, que como um soldado de reserva, revela toda a sua pujança no direito público, justamente para suprir as lacunas das garantias existentes no próprio Ordenamento Jurídico (DERZI, Modificações da 2009, São Paulo: Noeses, p. 592-593). (…) Aliás, nesse trecho, vale a citação dos ensinamentos de Misabel Deriz: “O princípio da proteção da confiança compreende o passado (ato gerador estatal da confiança), mas se projeta para o futuro. Nele estão envolvidos passado, presente e futuro. Quando as promessas públicas são traídas, a questão que se põe, de forma consistente, é: o que deverá atenuar as frustrações relativas àquilo que se teria alcançado, se não tivesse a intervenção do Estado, abortando a promessa, o incentivo, o benefício.” (DERZI, Modificações da Jurisprudência no Direito Tributário, 2009, São Paulo: Noeses, p. 392-393). A promessa que existia do ente tributante, de se manter uma alíquota zero por prazo certo, foi o ato gerador estatal de confiança, que se projetava para o futuro até o dia 31.12.2018. Com base nisso, a agravante fez investimentos, com base na confiança gerada, investimentos esses que foram frustrados, com a quebra da promessa, pela revogação do benefício da alíquota zero pela MP 690/2015, dando azo, então, à invocação do princípio da proteção da confiança como a derradeira garantia e último soldado de reserva do contribuinte, já que a garantia do artigo 178 do CTN somente se aplica às isenções. Nesse sentido, inclusive, já decidiu o egrégio Superior Tribunal de Justiça, verbis: AGRAVO INTERNO. PEDIDO DE SUSPENSÃO DE LIMINAR. PROGRAMA DE INCLUSÃO DIGITAL. AÇÃO DECLARATÓRIA. TUTELA RECURSAL PARA SUSPENDER A EXIGIBILIDADE DA COBRANÇA TRIBUTÁRIA (PIS E COFINS). GRAVE LESÃO À ORDEM E À ECONOMIA PÚBLICA. INEXISTÊNCIA. (…) 4. A revogação do Programa de Inclusão Digital, sem dúvida, arranha o princípio da confiança, que deve ser preservado no sistema tributário. Em outras palavras, o contribuinte tem expectativas que devem ser conservadas. 5. Agravo interno desprovido. (AgInt na SLS 2.161/DF, Rel. Ministra LAURITA VAZ, CORTE ESPECIAL, julgado em 16/11/2016, DJe 06/12/2016). (Negritei). (…) Presente ofensa direta aos princípios da segurança jurídica e da boa-fé dos representados pela autora quando revogados os artigos 28 a 30 da Lei 11.196/2005 pelo art. 9º da MP 690/2015, convertida na Lei 13.241, de 30/12/2015. Não bastante isso, tal revogação agride expressamente o disposto no inciso XXXVI do artigo 5º da Constituição ao violar o direito adquirido e o ato jurídico perfeito. (…) O periculum in mora também resta evidente, haja vista encontrar-se a agravante sujeita a realizar o pagamento do tributo indevido, o que pode comprometer sua saúde financeira. Pelo exposto, presentes os requisitos previstos no art. 300 do NCPC, DEFIRO A ANTECIPAÇÃO DA PRETENSÃO RECURSAL, com base no art. 1.019, I, do NCPC, para suspender a exigibilidade da cobrança dos tributos em questão, nos termos do art. 151, V, do CTN, afastando a aplicação do art. 9º da MP 690/2015, restabelecendo a vigência do art. 5º da Lei 13.097/2015 e assegurando a fruição do benefício fiscal até decisão final do processo ou até 31.12.2018. Comunique-se ao Magistrado de origem acerca desta decisão. Publique-se. Intime-se. Brasília, 16 de março de 2017. Juiz Federal Eduardo Morais da Rocha Relator Convocado” (destacamos) (AI nº 0039686220164010000)

Portanto, sob a perspectiva dos princípios da segurança jurídica, da moralidade, da boa-fé objetiva e do direito adquirido ao regime de alíquota zero de PIS e COFINS estabelecido pela Lei nº 13.097/2015, é inválida a revogação dos artigos 28 a 30 da Lei nº 11.196/05 pretendida pela MP nº 690/2015, convertida na Lei nº 13.241/2015, devendo ser mantido o referido benefício fiscal até o dia 13/12/2018.

Autor: Márcio dos Anjos